增值稅作為流轉(zhuǎn)稅最為重要的稅種，對保證國家財政收入發(fā)揮著不可替代的作用。視同銷售一直是增值稅的難點，是指在會計上不作為銷售核算，而在稅法上作為銷售，需要確認(rèn)收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為，旨在解決增值稅征稅過程中“漏洞”問題。據(jù)了解，房地產(chǎn)“營改增”預(yù)計將于2015年底全面實施，“營改增”后增值稅視同銷售的規(guī)定將適用于房地產(chǎn)企業(yè)。按照增值稅原理，“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)用于生產(chǎn)經(jīng)營的自持房產(chǎn)是否應(yīng)按視同銷售處理？開發(fā)項目在什么情況下需要視同銷售？

一、“視同銷售”的研究背景與現(xiàn)實意義

視同銷售是一種會計和稅務(wù)上關(guān)于銷售收入的差異性確認(rèn)，它存在于多個稅種的稅法條例中，其計稅要求也各有不同。這種差異性的規(guī)定，廣泛存在于流轉(zhuǎn)稅類的增值稅、營業(yè)稅、消費稅以及所得稅類的企業(yè)所得稅中。而且“視同銷售”的具體規(guī)定在不同稅種中的計稅確認(rèn)條件和計稅依據(jù)也有所差異。以增值稅為例，2015年全面“營改增”后，增值稅中關(guān)于視同銷售的規(guī)定將會有更大的適用性，包括于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。近年來，隨著城市化進(jìn)程的加速，商業(yè)地產(chǎn)正以巨大的聚合效應(yīng)和能量輻射而開啟了新的征程。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自持商業(yè)地產(chǎn)已是大趨勢，它可以為企業(yè)帶來持續(xù)性的收益。以萬達(dá)為例，根據(jù)其于2015年1月7日發(fā)布的業(yè)績快報顯示，截至2014年底，萬達(dá)持有已完工物業(yè)面積為2157萬平米，接近全球最大物業(yè)持有地產(chǎn)商美國西蒙地產(chǎn)。這么龐大的自持商業(yè)地產(chǎn)“營改增”后如果需要視同銷售，對萬達(dá)而言，這將是一個天文數(shù)字。如果“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)用于生產(chǎn)經(jīng)營的自持房產(chǎn)需要視同銷售，整個行業(yè)將面臨巨大的稅負(fù)壓力。

二、“營改增”前房地產(chǎn)企業(yè)自物業(yè)的稅務(wù)處理

1、營業(yè)稅無需視同銷售

營業(yè)稅是現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制中的一個主要稅種，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一條明確了營業(yè)稅的征稅范圍，即營業(yè)稅是對在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。區(qū)別于銷售房地產(chǎn)需按銷售不動產(chǎn)繳納營業(yè)稅，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自持性商業(yè)地產(chǎn)由于未發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，因此無需繳納營業(yè)稅。當(dāng)然，自持商業(yè)地產(chǎn)的租金收入應(yīng)該按照服務(wù)業(yè)交營業(yè)稅。另外，根據(jù)營業(yè)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第五條規(guī)定了營業(yè)稅視同銷售的兩種情況：單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人；單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為。也就是說營業(yè)稅下視同銷售只有不動產(chǎn)或土地使用權(quán)贈與和自建后銷售時的自建行為，除此之外其他行為無需視同銷售。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)完畢之后轉(zhuǎn)作自用的固定資產(chǎn)不屬于營業(yè)稅的納稅范圍，即自持性商業(yè)地產(chǎn)無需視同銷售。

2、企業(yè)所得稅無需視同銷售

  根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）對視同銷售的相關(guān)情況進(jìn)行了近一步說明，并明確了內(nèi)部處置資產(chǎn)而無需視同銷售的六種法定情形，其中特別提到自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營的作為內(nèi)部處置資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。從以上規(guī)定可以看出，企業(yè)所得稅需要視同銷售的一個標(biāo)準(zhǔn)是產(chǎn)權(quán)，即資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生改變應(yīng)視同銷售。因此，企業(yè)所得稅與營業(yè)稅采取了相同的處理，即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)完畢之后轉(zhuǎn)作自用的固定資產(chǎn)在企業(yè)所得稅上無需視同銷售。

三、“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)自物業(yè)的稅務(wù)處理

1、“視同銷售”涉稅法律規(guī)定

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部國家稅務(wù)總局第50號令）第四條中，列舉了單位或個體經(jīng)營者的八種應(yīng)視同銷售行為，具體包括：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值應(yīng)稅項目；（5）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（6）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體工商戶；（7）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（8）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。現(xiàn)行增值稅對視同銷售采取了兩條認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，改變生產(chǎn)目的原則和會計主體原則，即貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目、集體福利、個人消費、投資、分紅、贈送等應(yīng)視同銷售，貨物從一個會計主體轉(zhuǎn)移至另一會計主體的應(yīng)視同銷售。例如“營改增”前動產(chǎn)自產(chǎn)設(shè)備用于出租的稅務(wù)處理，由于有形動產(chǎn)出租屬于營業(yè)稅納稅范圍，根據(jù)改變生產(chǎn)目的原則，自產(chǎn)設(shè)備用于出租應(yīng)視同銷售繳納增值稅。稅法做出這樣的安排也是處于稅負(fù)公平的考慮，如果企業(yè)購進(jìn)設(shè)備用于出租，購進(jìn)的設(shè)備是需要繳納增值稅的，因此，自產(chǎn)設(shè)備用于出租不視同銷售的話，對只能購進(jìn)設(shè)備出租的經(jīng)營主體不公平。

2、“營改增”后自持型商業(yè)地產(chǎn)不應(yīng)視同銷售

根據(jù)中央在十二五期間（2011-2015）完成“營改增”改革計劃，2015年房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)將全面納入“營改增”試點。增值稅視同銷售的規(guī)定必將隨著營業(yè)稅的消亡而發(fā)生重大變化。繼續(xù)以出租設(shè)備為例，根據(jù)《財政部、國家    “營改增”后由于有形動產(chǎn)租賃服務(wù)屬于增值稅應(yīng)稅范圍，自產(chǎn)設(shè)備用于出租已不屬于將自產(chǎn)貨物用于非增值應(yīng)稅項目的視同銷售行為，因此，自產(chǎn)設(shè)備用于出租只需按有形動產(chǎn)租賃服務(wù)收入繳納增值稅。以此類推，全面“營改增”后，增值稅視同銷售認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)將會取消貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目的規(guī)定。房地產(chǎn)業(yè)納入“營改增”范圍之后，不論開發(fā)項目用于銷售還是自持，所取得的收入只需要按相應(yīng)稅目繳納增值稅，也就是說房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)完畢之后轉(zhuǎn)作自用的固定資產(chǎn)在增值稅上無需視同銷售。但增值稅視同銷售的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)改變生產(chǎn)目的原則仍然適用，即開發(fā)項目用于集體福利、個人消費、投資、分紅、贈送等應(yīng)當(dāng)視同銷售。

視同銷售一直是增值稅的一個難點與重點，“營改增”后增值稅中視同銷售的范圍將會隨著營業(yè)稅的消亡而相應(yīng)縮小，增值稅視同銷售行為將會取消自產(chǎn)貨物用于非增值應(yīng)稅項目的規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)完畢之后轉(zhuǎn)作自用的固定資產(chǎn)在增值稅上無需視同銷售。