2015年3月30日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了財(cái)稅[2015]41號(hào)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》。這是繼財(cái)稅[2013]91號(hào)文和國(guó)發(fā)[2013]38號(hào)文在適用范圍上由上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)投資企業(yè)和個(gè)人擴(kuò)大到財(cái)稅[2014]116號(hào)文里規(guī)定的全國(guó)范圍內(nèi)居民企業(yè)之后，在適用范圍上的又一次擴(kuò)大，而這一次擴(kuò)大的主體范圍主要針對(duì)個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)投資。從某種程度上來(lái)看，41號(hào)文是與116號(hào)文配套的文件，即對(duì)個(gè)人和企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)投資的所得稅處理分別予以明確，在原則上與116號(hào)文保持一致。

41號(hào)文主要有六條規(guī)定，現(xiàn)在針對(duì)每一條來(lái)做以下的解讀：

一、 個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生。對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

[解讀] 以非貨幣性資產(chǎn)投資在所得稅上的處理思路事實(shí)上與流轉(zhuǎn)稅的處理思路相同，都運(yùn)用了分解理論。即分解為投資主體先把非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)僖赞D(zhuǎn)讓的經(jīng)濟(jì)收益進(jìn)行投資。而稅法上也規(guī)定，資產(chǎn)在不同的主體之間轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)的隱含增值就理應(yīng)在稅收上得以實(shí)現(xiàn)（即所得納稅）。

二、 個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評(píng)估后的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額。

個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。　

[解讀] 由于個(gè)人所得稅上并沒(méi)有視同銷(xiāo)售的規(guī)定，這里的公允價(jià)值參照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》里的規(guī)定：公允價(jià)值，是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。詳細(xì)的解釋為：市場(chǎng)價(jià)格，可以理解為熟悉情況的買(mǎi)賣(mài)雙方在公平交易的條件下所確定的價(jià)格，或無(wú)關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以達(dá)成的交易價(jià)格。

41號(hào)文在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上相比較116號(hào)文明顯不是很清晰，在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的征稅問(wèn)題上容易引起爭(zhēng)議。

三、 個(gè)人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。

[解讀] 投資主體以非貨幣性資產(chǎn)投資在分解為非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資的基礎(chǔ)上，雙方并沒(méi)有以貨幣進(jìn)行結(jié)算，也就是說(shuō)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)沒(méi)有現(xiàn)金流作為支撐。出于納稅必要現(xiàn)金流的角度，則通過(guò)所得分5年分期納稅的方式予以緩解。

但是41號(hào)文里值得關(guān)注的一點(diǎn)是，與116號(hào)文針對(duì)企業(yè)所得稅的5年規(guī)定不同，個(gè)人所得稅上并沒(méi)有硬性要求5年的分期繳納必須是均勻繳納。而116號(hào)文第一條規(guī)定對(duì)企業(yè)所得稅的分期繳納則要求是分期均勻繳納。因此，從這個(gè)角度上來(lái)看，41號(hào)文相比116號(hào)文來(lái)說(shuō)更加寬松。

四、 個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資交易過(guò)程中取得現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)的，現(xiàn)金部分應(yīng)優(yōu)先用于繳稅；現(xiàn)金不足以繳納的部分，可分期繳納。

個(gè)人在分期繳稅期間轉(zhuǎn)讓其持有的上述全部或部分股權(quán)，并取得現(xiàn)金收入的，該現(xiàn)金收入應(yīng)優(yōu)先用于繳納尚未繳清的稅款。

[解讀] 以非貨幣性資產(chǎn)投資可能不會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)，也可能會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)。41號(hào)文的原則是，得到現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)的部分應(yīng)該優(yōu)先用于繳納尚未繳清的稅款，剩余非現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)部分才允許適用分期繳納。比如A個(gè)人在非貨幣資產(chǎn)投資中取得的所得計(jì)算的個(gè)稅為200萬(wàn)，其中取得現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)部分為100萬(wàn)，則現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)100萬(wàn)部分應(yīng)該優(yōu)先用于繳稅，剩余100萬(wàn)稅額可以分期繳納。
 

五、 本通知所稱(chēng)非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。

本通知所稱(chēng)非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴(kuò)股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為。

[解讀] 

1. 出資設(shè)立新企業(yè)，主要是新設(shè)投資行為；

2. 參與企業(yè)增資擴(kuò)股，主要是指有限責(zé)任公司或股份有限公司的增資行為；

3. 參與定向增發(fā)股票，主要是指上市公司的非公開(kāi)發(fā)行股票，本質(zhì)上也屬于增資行為；

4. 股權(quán)置換，主要是指股權(quán)換股權(quán)；

5. 改制重組，主要是指改制指非公司制企業(yè)改建、有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司以及股份有限公司整體變更為有限責(zé)任公司等。

六、 本通知規(guī)定的分期繳稅政策自2015年4月1日起施行。對(duì)2015年4月1日之前發(fā)生的個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資，尚未進(jìn)行稅收處理且自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起期限未超過(guò)5年的，可在剩余的期限內(nèi)分期繳納其應(yīng)納稅款。

    [解讀] 5個(gè)公歷年度應(yīng)該包含發(fā)生上述應(yīng)稅行為的所在公歷年度，即當(dāng)年度加后續(xù)4個(gè)公歷年度為5個(gè)公歷年度。